一探常见行业的收入确认模式（3）：医药行业+教育业
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01
收入确认模式
收入确认模式，我们已经开始第三篇了。前两篇可以详见：
今天我们主要来看两个和民生紧密相关的行业：
▶ 医药行业
▶ 教育业
02
医药行业的收入确认模式
医药行业，涉及到方方面面，包括化学药品原料药、生物制药、卫生材料和医疗器械和医疗服务行业。我们之前做过一个行业分析案例，研究的就是医药行业，大家有兴趣可以戳如何快速了解一个行业？——以医疗行业为例。
我们找几个相关案例，看看医药行业的收入确认模式。
恒瑞医药
公司收入分为销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入。
销售收入：
公司在已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权也没有对已售出的商品实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；相关的经济利益很可能流入公司；相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量时，确认销售商品收入的实现。
其他都是类似于旧收入准则的套话，就不在此赘述。
大部分的医药公司，收入确认都写得非常简单，且都是准则中用的词。这主要因为医药公司大多以销售药品为主营收入，单纯的药品销售，收入确认相对来说也比较简单。
明德生物
1.快速诊断试剂收入的确认方法
①经销模式
公司与经销商之间均采用买断式销售的合作模式。公司与经销商达成合作意向后，签订年度销售合同，约定结算方式、退换货政策、运费条款等合同条款，经销商有采购需求时，向公司提交采购订单，公司一般在收取货款后根据采购订单和库存情况组织生产和仓库发货，并安排物流配送。
境内收入确认方法：销售商品采用预收款方式的，预收的货款确认为负债，公司发出商品后，经销商未在约定的期限内提出异议的，公司依据出库单的数量、销售合同约定的单价确认收入的实现；销售商品采用赊销方式的，公司发出产品交付客户确认后，相关的风险和报酬已经转移，公司根据客户确认的数量、销售合同约定的单价确认收入的实现。
境外收入确认方法：公司与境外经销商均采用预收款方式，在发出商品并经对方收货后，确认收入的实现。
②直销模式
公司与直销客户达成合作意向后，签订合作协议，约定销售价格、结算方式、退换货政策、运费条款等合作条款。当终端客户有采购需求时，向公司提交采购订单，公司根据采购订单和库存情况组织生产和仓库发货，并安排物流配送。
境内收入确认方法：公司产品经客户确认后，公司根据客户确认的数量、销售合同约定的单价确认收入的实现。
境外收入确认方法：公司不存在境外直销收入。
2. 快速检测仪器收入的确认方法
公司与客户签订销售合同或协议，根据具体采购需求和库存情况组织生产和仓库发货，并安排物流配送，将仪器发送至客户指定的地点，安装调试完成，确认收入的实现。
3.检验服务收入的确认方法
公司主要为客户提供分子诊断的检验服务，在检测完毕，服务完成并将检测结果交付客户后，确认收入的实现。
明德生物也是以出售“快速检测试剂或设备”为主营业务的，但它对收入的确认描述得就相对清晰，并根据直销和经销两种不同的方式，分别阐述了收入的确认方法。
经销商有两种合作方式，一种是这边提到的买断式销售，另一种则是代销形式，也就是不买断。主要的区别在于“由谁来承担存货的风险”。
买断模式，意味着公司将产品发货给经销商，并得到经销商对产品数量、质量等方面的确认后，即可确认销售的实现。
而代销模式，意味着经销商将产品对外出售时，才可确认销售的实现。在新收入准则中，也反复讲到过“如何识别控制权转移的时点”，代销就是一种典型的“实物转移，但控制权不转移”的情况。
药明康德
1.合同研发服务（CRO）
① 提供劳务-全时当量服务
（Full-Time Equivalent， FTE）
全时当量服务为公司提供 CRO 研发服务的主要形式之一，采取按时间计量收费的形式进行。
公司按服务时间×全时当量服务费率的方式计算并收取服务费用，并按照提供服务所耗用的人员工时与合同中约定的工时费率与客户按月结算并确认收入（完工百分比法）。收入确认的凭据主要为员工的工时单。
② 提供劳务-完工百分比不能可靠估计的客户定制服务
（Fee-For-Service，FFS）
客户定制服务模式为公司提供 CRO 研发服务的另一种主要形式，客户有明确的服务需求并向发行人提交订单，发行人针对该订单提供报价、服务流程描述，以按次收费的方式计量并收取服务费用。
对于公司大部分的 CRO 研发服务，由于公司仅在相关服务交付时与客户确认工作结果，公司无法可靠估计全部服务交付之前的完工百分比。按照服务合约方式的不同,相关合同可以进一步区分为单项合约和里程碑合同。
单项合约：
单项合约的服务周期较短，通常在数周到数月不等。对于每个单项合同或订单，发行人仅在相关服务交付时与客户确认工作结果，发行人无法可靠估计服务交付之前的完工百分比。
但是依据合同约定和历史经验，无论最后的服务交付是否获得客户的确认，已经发生的实际劳务成本很可能得到补偿。
因此，在相关服务交付前的资产负债表日，发行人按照已经发生的成本金额结转劳务成本，并按照相同金额确认劳务收入；相关服务交付时，发行人根据合同约定的结算款扣除前期已确认的收入后的金额，确认当期收入。
收入确认的凭据主要包括客户确认会议纪要、实验报告发送记录等。
里程碑合约（相当于数个单项合约合并）
按里程碑结算的合同的服务周期较长，通常在数月到数年不等，但其中包含的每个里程碑的服务周期较短。
发行人与客户明确约定每个里程碑的服务交付内容和达成条件，并在完成里程碑后与客户进行结算。发行人对每一个里程碑的服务提供模式、收入确认时点及依据等与单项合约相同。
由于医药销售行业，只要是产品销售，相对来说都是类似的，无非是涉及到买断还是代销；收入具体确认的时点是发货单还是收货单等凭据。
因此，为了更丰满地了解这个行业的收入确认模式，增加对新收入准则的理解，我们又选择了上述的提供医药研发外包服务的“药明康德”。
药明康德的主营业务是CRO和CMO。怎么理解这些名词呢？CRO是企业负责实施药物开发过程所涉及的全部或部分活动，包括药物的药理学研究、临床研究等。
比如，某个新药需要进行小白鼠研究，医药公司自己做研究，相对成本高；委托给CRO企业，由于CRO企业把这一项研究标准统一化后，成本会有所降低。
那么，什么是CMO？CMO 企业接受药企委托，为药品生产涉及的工艺开发、配方开发提供支持。也就是药物生产工艺外包。
大概了解了CRO和CMO，我们也来看看，药明康德的收入确认模式。不难发现，涉及到时间较长的服务，都会涉及到“完工百分比法”，比如之前我们聊过的建造合同收入。
药明康德提供的服务收入，基本原则是采用完工百分比法。其中，业务合作模式分为按时间计费和按次计费。按时间计费，就是标准的完工百分比，也就是按照已发生的研发人员工时，和合同中的工时费用率来确认收入，并结转相应成本。
按次计费时，完工程度无法用工时来确定，于是又结合实际的业务情况，分为单项合约和里程碑合约。单项合约按照成果实现并交付时，确认收入。而里程碑合约，实际上是多个单项合约的合并，按照里程碑分拆成多个单项合约后，再按照对应研发成果实现并交付时确认收入。
当然，我们仍要应用到新收入准则中来。记得之前我们分享过一个案例，是有关于时段确认or时点确认的，其中有一个就是医疗服务相关的：收入准则应用案例——药品实验服务的收入确认。
为什么按时间计费可以采用完工百分比法，也就是“按时段确认收入”？这在新收入研究的框架中，将被重新定义。
按时段or时点，取决于在这个研发的过程中，药明康德是否需要提交所有相关研发数据和研发成果。这也会决定委托方能否“在公司履约的同时即取得并消耗了公司履约所带来的经济利益”。
按次计费，意味着完工后才交付成果，所以应按照时点来确认收入，而非时段。
这是新收入准则和案例的活学活用，相信在2020年公司年报披露之后，我们会有更多这类有趣的案例和探讨。这点我早说过，新收入准则，她其实很有趣。
03
教育业的收入确认模式
聊完了医药，我们再来聊一聊教育行业。
教育行业，之前对此进行过两篇财报分析。
可见，我还是对教育行业很感兴趣的。但事实上，教育行业的上市公司相比于医药公司，少很多；可能因为教育行业的非标化导致做大做强比较难。我们在上述两篇文章中也有聊到过，我对这个行业的看法，有兴趣的朋友也可以回戳的。
接下来，我们一起来聊聊教育业的收入确认模式。
美吉姆
本公司收入类型主要包括特许经营收入、商品销售收入和课程销售收入。
特许经营收入主要包括初始授权费、持续授权费和市场推广费，初始授权费在授予的特许经营权期间内，按照直线法进行摊销；持续授权费和市场推广费根据特许经营加盟协议在有权收取相关收入的当月进行确认。
商品销售收入主要为教具销售收入，于产品交付时确认收入。
课程销售收入为直营中心和培训学校的课程销售收入，按照每月学员实际消耗课程数量来进行收入确认。
美吉姆是通过间接方式上市的。做父母的可能会比较熟悉这家早教培训机构，我的孩子也在这里上课。
美吉姆的特色是特许经营收入。也就是说，你见到的大部分美吉姆，都是加盟的。之前收购时，公司的报告里说道：通过考察后的加盟商可以与标的公司签署加盟协议，标的公司向早教中心提供开业筹备、课程更新、教师培训等一系列服务，中心负责招收学员并授课。
若加盟中心因经营不善发生关店，加盟商有义务退还学员未使用的课程费用，标的公司不承担任何法律责任。但实际上，加盟商如果不退还费用，美吉姆可能仍要背负兜底的责任。
初始授权费在授予的特许经营权期间内，按照直线法进行摊销；这意味着初始授权费是固定收入，在整个期间享有。而持续授权费和市场推广费则是结合各个中心的收入来确认的。
特性经营权模式在实务中很常见，但是经常呈现出各种复杂的形式，让我们捉摸不透，不知道该如何确认收入。我们要结合实质、行业一般情况，仔细查看合同和收款，才能做好判断。
东方时尚
（1）驾培服务收入
公司主要提供驾培服务，收到学员款项时确认预收款项，每月末根据学员所处的阶段确认收入。
学员学车流程如下图所示，其中法规培训和安全文明理论培训统称理论培训，基础训练、穿桩训练和外路训练统称驾驶技能培训，各训练班型学车流程均一致。
驾驶技能培训共计64学时，其中基础训练30学时、穿桩训练24学时和外路训练10学时，三阶段学时对应总学时的比例分别为46.875%、 37.5%和15.625%。根据公司多年积累的培训经验，一般学员学习完各阶段后，公司完成的工作量、学员掌握的驾驶技能程度均与此比例大致相同，以此为基础，公司在与学员签订的培训协议书中约定各阶段学习完成后，学员已完成的驾驶技能学习量为50%、 35%和15%。
公司在这三个阶段分别到达时，按照50%、35%和15%确认收入。
（2）陪练服务收入
客户自主选择陪练时间并缴纳相应的费用，公司确认预收款项，每月末再根据客户已参加陪练的时间占总陪练时间的比例结转确认收入。
东方时尚是2016年上市的一家驾校服务公司。这家公司收入按照三阶段来确认。我们学过车的都知道，学车费用是需要预缴的。然后学车的流程基本上都是这样的过程：
并不是完全的直线法，而是和前述中的“里程碑”时刻类似，来确认相应的收入，但是学车的流程通常是常规的流程化，因此可以预估一个统一比例。
老鹰股份
针对美术班、文化班培训业务
公司在一定期间内以面授方式为学员提供美术培训及非小班化文化课培训服务，通常在学员报名时预收学费，并将收到的学费确认为合同负债；学员在公司提供服务的同时即取得并消耗服务履约所带来的经济利益，属于在某一时段内履行的履约义务。公司按与学员约定的培训服务期间，以直线法摊销确认培训费收入。
公司在一定期间内以面授方式为学员提供小班化文化课培训服务，通常在学员报名时预收学费，并将收到的学费确认为合同负债；学员在发行人提供服务的同时即取得并消耗服务履约所带来的经济利益，属于在某一时段内履行的履约义务。发行人按与学员约定的培训服务期间，每月按实际消耗课时结转确认收入。
公司为学员提供其他与教学配套服务，属于在某一时点履行的履约义务，于服务完成时确认收入。
老鹰股份则代表另一种非常普遍的教育模式，即提供直营的培训服务。较多的考试类培训服务都是类似的。根据收费模式的不同，采用不同的结转收入办法。
培训类业务，基本都属于“某时段履约的义务”，因为在履约的时候，客户就能消耗履约带来的经济利益。按时间为维度收取费用模式，按照直线法分月摊销确认收入；按照一次性收费，提供小班教课，按照课时来消耗的，则按照实际消耗课时结转确认收入。
老鹰股份是今年申请上市的IPO公司，因此收入已经按照新收入准则的框架来重新定义了，因此我们也能够发现更多的新收入词眼。
04
总 结
上述两个行业，和民生密切相关，于是我们放在一起聊。其中涉及到了新收入准则的这些点：
代销模式下收入确认
时点or时段的再次判断
时段确认下，如何合理确认收入
我越发觉得，新收入准则越来越有趣了，五六月份第一次学习时，也是觉得异常陌生，读者问我问题时，我也担心不能胜任，但现在却越来越熟悉，也越发觉得其中奥妙了。
这篇文章虽然很长，但重在经典实用，因为这些内容在这几年都是不过时的。希望大家可以看得到，用得上。
最后，预告下下一集的行业是：
金融行业和租赁行业（商业服务业）。
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